Медицинские услуги, облагаемые НДС (Семенихин В.В.)

Дата размещения статьи: 17.12.2014

Медицинские организации наряду с льготными медицинскими услугами могут оказывать и услуги, которые облагаются НДС в общем порядке. По таким операциям "медики" могут принять к вычету сумму "входного" НДС. Однако для этого необходимо организовать ведение раздельного учета льготных и налогооблагаемых операций и сумм "входного" налога по ресурсам, использованным в налогооблагаемых операциях.
О том, какие медицинские услуги облагаются НДС, и как вести раздельный учет мы расскажем в настоящей статье.

Прежде чем ответить на поставленные вопросы, напомним читателю, какие медицинские услуги осуществляются в Российской Федерации в обязательном льготном режиме по НДС. Для этого обратимся к ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Причем указанное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

Обратите внимание! В такой формулировке пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ действует лишь с 1 января 2014 г. До указанной даты в данной норме речь шла о медицинских услугах, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, а также врачами, занимающимися частной медицинской практикой.
Вместе с тем благодаря нормам Федерального закона от 25 ноября 2013 г. N 317-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 317-ФЗ) формулировка льготы, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, приведена в соответствие с Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ).
Закон N 323-ФЗ является основным нормативным документом, регулирующим отношения, возникающие в сфере охраны здоровья граждан в Российской Федерации (далее - в сфере охраны здоровья), которым определены:
- правовые, организационные и экономические основы охраны здоровья граждан;
- права и обязанности человека и гражданина, отдельных групп населения в сфере охраны здоровья, гарантии реализации этих прав;
- полномочия и ответственность органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в сфере охраны здоровья;
- права и обязанности медицинских организаций, иных организаций, индивидуальных предпринимателей при осуществлении деятельности в сфере охраны здоровья;
- права и обязанности медицинских и фармацевтических работников.

Пунктом 11 ст. 2 Закона N 323-ФЗ определено, что медицинская организация - это юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном российским законодательством. При этом установлено, что положения Закона N 323-ФЗ, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности.
Причем с точки зрения Закона N 323-ФЗ к медицинским организациям приравниваются индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность.
При этом законом установлено, что в целях гл. 21 НК РФ к медицинским услугам относятся:
- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию.
Отметим, что перечень услуг, предоставляемых медицинскими организациями в рамках ОМС, определяется программой государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, утверждаемой Правительством Российской Федерации ежегодно. На 2014 г. такая Программа утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 октября 2013 г. N 932 "О Программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов".
В рамках указанной Программы гражданам бесплатно предоставляются:
- первичная медико-санитарная помощь, в том числе первичная доврачебная, первичная врачебная и первичная специализированная;
- специализированная, в том числе высокотехнологичная, медицинская помощь;
- скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь;
- паллиативная медицинская помощь в медицинских организациях.
Несмотря на то что данные услуги оказываются пациентам на бесплатной основе, они освобождены от обложения НДС, в противном случае на основании п. 1 ст. 146 НК РФ они бы облагались налогом как оказываемые на безвозмездной основе;
- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.
Напомним, что Перечень таких услуг утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (далее - Перечень N 132).
Перечнем N 132 предусмотрены следующие виды медицинским услуг:
1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.
4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.
5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.
Конкретный перечень видов услуг, относящихся к услугам по диагностике, профилактике и лечению, предусмотрен Приказом Минздрава России от 11 марта 2013 г. N 121н "Об утверждении Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях".
В силу этого при решении вопроса о применении освобождения от налогообложения конкретных видов медицинских услуг налогоплательщикам следует руководствоваться вышеуказанными нормативными документами. Такой вывод можно сделать на основании разъяснений чиновников по поводу применения льгот в части услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, содержащихся в Письмах Минфина России от 21 июня 2011 г. N 03-07-07/31 и от 26 октября 2010 г. N 03-07-14/78;
- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях.
Причем формулировка льготы по данным услугам также несколько изменена Законом N 317-ФЗ. Если до 1 января 2014 г. в льготном налоговом режиме оказывались услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями, то теперь льгота распространяется на услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях;
- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
- услуги патолого-анатомические;
- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
В части услуг, оказываемых беременным женщинам, по мнению автора, имеет смысл обратить внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 апреля 2010 г. по делу N А05-4965/2009, в котором арбитры посчитали правомерным использование льготного налогового режима в отношении услуг по предоставлению возможности присутствия партнера при родах (то есть, по сути, отнесли услугу, оказанную медицинским учреждением, в состав льготных медицинских услуг).
Отметим, что в п. 2 ст. 149 НК РФ имеется еще ряд льгот, которые имеют отношение непосредственно к медицинским организациям.
В частности, согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация продуктов питания, произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых в этих медицинских организациях. Причем с 1 октября 2011 г. не имеет значения источник финансирования медицинской организации.
Кроме того, на основании пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги аптечных организаций по:
- изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения и очковой оптики (за исключением солнцезащитной);
- ремонту льготируемой очковой оптики, слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ;
- оказанию протезно-ортопедической помощи.
В силу пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Анализируя направленность предоставления льгот в части медицинских услуг, можно сделать выводы о том, какие медицинские услуги все-таки облагаются НДС.
Из числа освобожденных от обложения НДС исключены косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. При этом законом прямо предусмотрено, что указанное ограничение не касается ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета.
Таким образом, лицам, оказывающим платные ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, придется платить НДС в общеустановленном порядке в случае, если их деятельность не финансируется из бюджета. Не забывайте, что основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг являются договор на оказание услуг с указанием источника финансирования, письменное уведомление или справка о выделении средств из бюджета.
Медицинские организации могут иметь в своей структуре собственные аптеки.
Напомним, что в силу п. 35 ст. 4 Федерального закона от 12 апреля 2010 г. N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) аптечная организация - организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, перевозку, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями Закона N 61-ФЗ.
Следовательно, медицинским организациям, имеющим в своей структуре аптечные подразделения, придется начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения во всех случаях, кроме изготовления таковых из сырья заказчика по договору с юридическим лицом. Такой вывод можно сделать из Письма УМНС России по г. Москве от 21 июня 2004 г. N 24-14/4/41004.
Начислять НДС должны и санаторно-курортные организации, если их услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.
Кроме того, в медицинских организациях могут оказываться сопутствующие медицинские сервисные услуги, предполагающие создание для пациентов более комфортных условий за дополнительную плату.
Перечень услуг по обеспечению комфортности пребывания в медицинском учреждении приведен в отдельной отраслевой Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцразвития России 12 июля 2004 г.
Понятно, что в данном случае речь идет о ситуациях, когда сервисные услуги выделены отдельно, а медицинские услуги либо предоставляются бесплатно за счет средств бюджета или обязательного медицинского страхования, либо оплачиваются пациентом. Но возможна иная ситуация, когда в различных палатах платные услуги оказываются с различным уровнем комфортности.
В этом случае необязательно выделять сервисную составляющую, можно дифференцировать стоимость медицинских услуг в зависимости от уровня комфортности, не указывая это в наименованиях услуг. При этом вопросов с уплатой НДС не возникает, потому что по документам медицинская организация оказывает только медицинские услуги, освобождаемые от налогообложения.
В частности, такие советы приведены в Методических рекомендациях по оказанию платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения, утвержденных Распоряжением Комитета по здравоохранению Правительства Санкт-Петербурга от 30 июня 2006 г. N 271-р.
В Письме УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 19-11/34945 сказано, что реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общеустановленном порядке, то есть по ставке 18%.
При этом согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения), в соответствии с положениями этой статьи он обязан вести раздельный учет таких операций.
Напоминаем, что с 1 января 2014 г. при совершении льготных операций плательщики НДС не выставляют счета-фактуры, на что указывает п. 3 ст. 169 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 420-ФЗ).
До указанной даты счета-фактуры по таким операциям выставлялись налогоплательщиками в общем порядке, но с учетом п. 5 ст. 168 НК РФ. То есть в счете-фактуре сумма налога не выделялась, при этом на счете-фактуре делалась соответствующая надпись о том, что операция ведется с применением льготы или проставлялся штамп "Без налога (НДС)".
Сегодня такой спецификой выставления счетов-фактур пользуются только плательщики НДС, использующие освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.
Кроме того, нужно организовать и раздельный учет сумм "входного" налога, так как при одновременном осуществлении льготных и налогооблагаемых операций источники покрытия "входного" НДС различны. В первом случае суммы "входного" налога учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), во втором - принимаются к вычету, на что указывает ст. 170 НК РФ.
О том, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, прямо сказано в п. 4 ст. 170 НК РФ. Отсутствие раздельного учета приведет к тому, что источником покрытия "входного" налога у медицинской организации станут собственные средства.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 8 сентября 2011 г. N 03-07-11/241.
Причем требование о ведении раздельного учета операций является одним из условий применения льготного режима налогообложения, в связи с чем его отсутствие будет расценено как неправомерное использование льготы. Именно такого подхода придерживаются контролирующие органы, с чем согласны и правозащитники, о чем свидетельствует Постановление ФАС Московского округа от 29 декабря 2005 г., 23 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12863-05.
Обязывая налогоплательщика вести раздельный учет льготных и "обычных" операций, гл. 21 НК РФ тоже не регламентирует методику его ведения. В таких условиях медицинская организация должна разработать самостоятельный порядок ведения раздельного учета операций по НДС и закрепить его использование в своей учетной политике.
Если исходить из того, что необходимость ведения раздельного учета обусловлена разными источниками покрытия сумм "входного" налога при осуществлении операций, облагаемых налогом, и операций, освобожденных от налогообложения, то в основу его ведения может быть положен принцип, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Причем в общем случае размер налогового вычета и часть "входного" налога, учитываемого в стоимости приобретаемых ресурсов, определяется медицинской организацией на основе специальной пропорции, позволяющей определить объем налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения в общем объеме операций, совершенных ею за налоговый период.

Обратите внимание! Порядок пропорционального распределения сумм "входного" налога по общим ресурсам, используемым при оказании льготных услуг и услуг, облагаемых налогом, закрепляется в учетной политике налогоплательщика с учетом особенностей, предусмотренных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

В первую очередь к таким особенностям относится определение пропорции в целях принятия к учету таких внеоборотных активов, как основные средства (далее - ОС) и нематериальные активы (далее - НМА), приобретенных налогоплательщиком в первом или втором месяце налогового периода (квартала).
По ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. Иными словами, в этом случае пропорция определяется не за квартал, а из объема операций за первый или второй месяц квартала соответственно.
Нужно сказать, что специальные правила определения пропорции применяются и в отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также клиринговыми организациями. Однако в контексте настоящей статьи рассматривать их не имеет смысла.
В то же время медицинские организации, как и иные плательщики НДС, могут предоставлять взаймы деньги или ценные бумаги, кроме того не исключены и операции по реализации ценных бумаг, которые, как известно, с точки зрения гл. 21 НК РФ представляют собой льготные операции.

Обратите внимание! С 1 апреля 2014 г. благодаря Закону N 420-ФЗ в п. 4 ст. 170 НК РФ появились специальные правила расчета пропорции, предназначенные для налогоплательщиков, у которых имеют место следующие операции, освобождаемые от налогообложения:
- предоставление денежных займов или займов ценными бумагами;
- операции РЕПО;
- реализация ценных бумаг.

Следовательно, если медицинская организация в налоговом периоде предоставляла, например, денежный заем, то при определении стоимости услуг по предоставлению денежного займа она обязана учесть сумму доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце). Аналогичное правило применяется и при предоставлении займов ценными бумагами, а также по сделкам РЕПО, реализация которых освобождается от налогообложения.
При определении стоимости ценных бумаг, реализация которых освобождается от налогообложения, учитывается сумма получаемого дохода в виде положительной разницы между ценой реализованных ценных бумаг и расходами на их приобретение и (или) реализацию. При этом указанная разница определяется с учетом положений ст. 280 НК РФ.
В случае если указанная разница является отрицательной, то она не принимается в расчет.
Таким образом, исходя из принципа распределения налога, закрепленного в п. 4 ст. 170 НК РФ, сначала медицинская организация должна определить направление использования всех приобретенных ею ресурсов. Для этого имеет смысл все товары, работы, услуги разделить на три группы:
1. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые при оказании медицинских услуг, облагаемых налогом.
По этой группе ресурсов суммы "входного" налога принимаются к вычету в соответствии с правилами ст. 172 НК РФ.
2. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые при оказании медицинских услуг, освобождаемых от налогообложения.
По этой группе ресурсов сумма "входного" налога учитывается медицинской организацией в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.
3. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые при оказании льготных и "обычных" медицинских услуг.
Так как по последней группе ресурсов медицинская организация не может определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, то распределение сумм налога нужно произвести пропорциональным методом.
Для этого необходимо составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых медицинских услуг и услуг, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, так как п. 4.1 ст. 170 НК РФ определено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Обратите внимание! Так как порядок составления пропорции, необходимой для расчета, прямо закреплен п. 4 ст. 170 НК РФ, использовать иной алгоритм расчета для определения сумм налога, принимаемых к вычету, медики не вправе. Правомерность данного вывода подтверждена судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2009 г. N А33-7683/08-Ф02-959/09 по делу N А33-7683/08.

По общему правилу рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, так как плательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально. Кстати, на это указали налоговики в Письме ФНС России от 24 июня 2008 г. N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС". Такие же рекомендации дает и Минфин России в своем Письме от 26 июня 2008 г. N 03-07-11/237.
Обращаем ваше внимание на то, что, по мнению Минфина России, при расчете пропорции следует учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям, в противном случае нарушается сопоставимость показателей. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 18 августа 2009 г. N 03-07-11/208, от 26 июня 2009 г. N 03-07-14/61, от 18 февраля 2008 г. N 03-11-04/3/75 и других. Поддерживают финансистов в этом вопросе и арбитры, на что указывает Постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08 по делу N А03-4508/07-21, Постановление ФАС Уральского округа от 23 июня 2011 г. N Ф09-3021/11-С2 по делу N А71-10486/2010-А18 и другие.
На основании полученного процентного соотношения медицинская организация определяет, какая сумма общего "входного" налога может быть принята ею к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.
Несмотря на то что ведение раздельного учета по НДС дело очень трудоемкое, вести его придется. Правда, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на оказание льготных медицинских услуг не превышает 5% от общей величины расходов на оказанные медицинские услуги, то медики вправе обойтись без ведения раздельного учета. В этом случае на основании абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ медицинская организация вправе принять весь "входной" налог к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Пример. Медицинская организация ООО "Айболит" осуществляет льготные и налогооблагаемые медицинские услуги.
Во II квартале 2014 г. организация приобрела материалы и медикаменты:
1) для оказания льготных медицинских услуг на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.);
2) для оказания налогооблагаемых медицинских услуг - на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.);
3) для оказания обоих видов услуг - на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Стоимость медицинских услуг, оказанных пациентам во II квартале 2014 г., составила:
1) не облагаемых НДС - 230 000 руб.;
2) облагаемых НДС - 637 200 руб. (в том числе НДС - 97 200 руб.).
Общая стоимость медицинских услуг (без НДС), оказанных за II квартал 2014 г., составила:
230 000 руб. + (637 200 руб. - 97 200 руб.) = 770 000 руб.
Процентное соотношение операций в общем объеме оказанных медицинских услуг составило:
1) по льготным медицинским услугам - 230 руб. / 770 000 руб. x 100% = 29,87%;
2) по медицинским услугам, облагаемым НДС, - 540 000 руб. / 770 000 руб. x 100% = 70,13%.
НДС по материалам и медикаментам, использованным при оказании обоих видов услуг, бухгалтер ООО "Айболит" распределил следующим образом:
1) по льготным медицинским услугам - 3600 руб. x 29,87% = 1075,32 руб.;
2) по налогооблагаемым медицинским услугам - 3600 руб. x 70,13% = 2524,68 руб.
Тогда общая стоимость материалов и медикаментов, израсходованных на оказание медицинских услуг:
50 000 руб. + 9000 руб. + 60 000 руб. + 20 000 руб. + 1075,32 руб. = 140 075,32 руб.
Общая сумма НДС, предъявленного к вычету, составила: 10 800 руб. + 2524,68 руб. = 13 324,68 руб.
Учетной политикой организации закреплено, что раздельный учет сумм "входного" налога ведется в соответствии с методикой распределения сумм "входного" налога, основанной на п. 4 ст. 170 НК РФ, с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Для этих целей организацией "Айболит" используются следующие субсчета:
счет 10 "Материалы", субсчет 10-1-1 "Материалы, используемые при оказании льготных медицинских услуг";
счет 10 "Материалы", субсчет 10-1-2 "Материалы, используемые для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом";
счет 10 "Материалы", субсчет 10-1-3 "Материалы, используемые при оказании обоих видов медицинских услуг";
счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3-1 "НДС по материалам, используемым при оказании льготных медицинских услуг";
счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3-2 "НДС по материалам, используемым при оказании медицинских услуг, облагаемых налогом";
счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3-3 "НДС по материалам, используемым при оказании обоих видов медицинских услуг".
В бухгалтерском учете организации "Айболит" операции по приобретению материалов и применению вычета по НДС отражены следующим образом:
Дебет 10-1-1 Кредит 60 - 60 000 руб. - приняты к учету материалы, предназначенные для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом;
Дебет 19-3-1 Кредит 60 - 10 800 руб. - учтен НДС по материалам, предназначенным для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом;
Дебет 68 Кредит 19-3-1 - 10 800 руб. - принят к вычету НДС по материалам, предназначенным для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом;
Дебет 10-1-2 Кредит 60 - 50 000 руб. - приняты к учету материалы, предназначенные для оказания льготных медицинских услуг;
Дебет 19-3-2 Кредит 60-9000 руб. - отражен НДС по материалам, предназначенным для оказания льготных медицинских услуг;
Дебет 10-1-2 Кредит 19-3-2 - 9000 руб. - НДС по материалам, предназначенным для оказания льготных медицинских услуг, учтен в стоимости материалов;
Дебет 10-1-3 Кредит 60 - 20 000 руб. - приняты к учету материалы, используемые для оказания обоих видов медицинских услуг;
Дебет 19-3-3 Кредит 60 - 3600 руб. - учтен НДС по материалам, используемым для оказания обоих видов медицинских услуг;
Дебет 10-1-3 Кредит 19-3-3 - 1075,32 руб. - часть НДС по материалам, используемым для оказания обоих видов медицинских услуг, учтена в фактической себестоимости материалов;
Дебет 68 Кредит 19-3-3 - 2524,68 руб. - принята к вычету часть НДС по материалам, используемым для оказания обоих видов медицинских услуг.
Окончание примера.

"Налоги и налогообложение", N 9, 2004

Данная статья должна помочь налогоплательщикам, оказывающим медицинские услуги, правильно ориентироваться в вопросах определения налогооблагаемой базы, применения льгот, которые содержит гл.21 НК РФ.

Согласно ст.143 Налогового кодекса РФ, плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) являются юридические лица. Причем неважно коммерческой или некоммерческой деятельностью занимается организация. Поэтому все организации должны рассматриваться в качестве плательщиков НДС. Исключение составляют только те хозяйствующие субъекты, которые либо перешли на упрощенную систему налогообложения, либо на уплату единого сельхозналога, либо осуществляют деятельность, которая облагается единым налогом на вмененный доход. Однако не нужно забывать, что "вмененщики" не являются плательщиками НДС только в части деятельности, попадающей под "вмененку". Если же хозяйствующий субъект осуществляет иные виды деятельности, то он тоже будет рассматриваться как плательщик НДС по иным видам деятельности.

Не стоит забывать и об организациях, признаваемых налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Их определяют в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговом органе и предоставлять декларации по установленной форме.

Периодичность предоставления деклараций зависит от налогового периода, который устанавливается в соответствии со ст.163 НК РФ.

Налоговый период зависит от суммы выручки, полученной налогоплательщиком. На основании положений ст.163 НК РФ право уплачивать налог на добавленную стоимость ежеквартально предоставлено только плательщикам налога на добавленную стоимость с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превышающими 1 млн руб.

Сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для вышеназванных целей следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых, в том числе и по ставке 0%, так и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст.ст.147 и 148 НК РФ). Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. Не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) также суммы денежных средств, перечисленные в ст.162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги)

В выручку от реализации товаров (работ, услуг) не должны включаться следующие операции:

реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
операции, перечисленные в пп.2, 3, 4 п.1 и п.2 ст.146 НК РФ;
операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ.

Соответственно для налогоплательщиков, оказывающих медицинские услуги населению, для которых часть операций рассматривается в льготном налоговом режиме, предусмотренном ст.149 НК РФ, вопрос определения показателя выручки является достаточно серьезным. Первая ошибка, которую часто совершают налогоплательщики, - исключение из показателя выручки льготируемых операций. Отсюда, соответственно, неправильно определяется налоговый период и, как следствие, налоговые штрафы и пени. Медицинские услуги, являются объектом обложения НДС, но на них распространяется льготный режим, и потому в выручку для определения налогового периода, данные операции включаются.

Льготный налоговый режим по медицинским услугам предусмотрен пп.2 п.2 ст.149 НК РФ. Согласно данной статье не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно- эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся:

услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
услуги патолого-анатомические;
услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Налогоплательщик, претендующий на льготный режим, должен иметь все документы подтверждающие его право.

Если организация занимается медицинской деятельностью, которая требует обязательного лицензирования, то льгота может быть предоставлена только при наличии лицензии на осуществление данного вида деятельности (п.6 ст.149 НК РФ).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 323 лицензирование медицинской деятельности осуществляет Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития.

Теряется ли право на льготу, если заканчивается срок лицензии, а организация не успела продлить ее действие? Если в сроке действия лицензии произошел "перерыв", то налоговые органы вправе обложить операции налогоплательщика налогом на добавленную стоимость, так как изначально известно, что льгота дается только при наличии лицензии. Если вы уложились в сроки и лицензирующий орган выдаст документ о том, что предыдущая лицензия считается условно продленной, то право на использование льготного режима будет сохранено.

Теперь подробнее рассмотрим медицинские услуги, реализация которых не подлежат налогообложению по НДС.

В первую очередь, как уже было отмечено выше, это деятельность в рамках обязательного медицинского страхования. Финансирование расходов осуществляется за счет средств обязательного медицинского страхования, а также за счет средств бюджетов.

Перечень услуг, предоставляемых медицинскими организациями и учреждениями по обязательному медицинскому страхованию установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 октября 1999 г. N 1194 "О Программе государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью".

Гражданам России в рамках Программы бесплатно предоставляются:

а) скорая медицинская помощь при состояниях, угрожающих жизни или здоровью гражданина или окружающих его лиц, вызванных внезапными заболеваниями, обострениями хронических заболеваний, несчастными случаями, травмами и отравлениями, осложнениями беременности и при родах;

б) амбулаторно-поликлиническая помощь, включая проведение мероприятий по профилактике (в том числе диспансерному наблюдению), диагностике и лечению заболеваний как в поликлинике, так и на дому;

в) стационарная помощь:

при острых заболеваниях и обострениях хронических болезней, отравлениях и травмах, требующих интенсивной терапии, круглосуточного медицинского наблюдения и изоляции по эпидемиологическим показаниям;
при патологии беременности, родах и абортах;
при плановой госпитализации с целью проведения лечения и реабилитации, требующих круглосуточного медицинского наблюдения.

В соответствии с п.4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом России и Федеральным фондом ОМС 28.08.2001 N 2510/9257-01, 31-59/40-1, при оказании помощи в больницах, дневных стационарах и службой скорой медицинской помощи осуществляется бесплатная лекарственная помощь в соответствии с перечнем жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, утверждаемым в установленном порядке.

В соответствии с пп.2 п.2 ст.149 НК РФ операции по реализации на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических, налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. При этом в целях применения налога на добавленную стоимость к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень таких услуг утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации 20 февраля 2001 г. N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 132) и включает:

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;
услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях;
услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Пример. Медицинское учреждение заключает договоры на платное обслуживание с физическими лицами. Сможет ли оно воспользоваться льготой по НДС?

По мнению, автора при наличии лицензий и при условии, того, что оказываемые услуги соответствуют перечисленным в Постановлении N 132 платные медицинские услуги освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. По тем же основаниям, операции по реализации медицинских услуг, перечисленных в указанном Постановлении Правительства Российской Федерации, оказываемые врачами, занимающимися частной медицинской практикой, имеющими лицензию на оказание данных услуг, налогом на добавленную стоимость облагать не следует.

Порядок применения льготы по НДС в отношении услуг по выполнению пластических операций и протезированию зубов разъяснен в Письме МНС России от 8 февраля 2002 г. N 03-1-09/18/291-Д504 "О налоге на добавленную стоимость".

По мнению налоговых органов стоматология ортопедическая осуществляется в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи. В связи с этим услуги по протезированию зубов стоматологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи, при наличии соответствующей лицензии, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Услуги по выполнению пластических операций косметологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи, НДС также не облагаются. Исключение составляют косметические услуги, относящиеся на основании Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 к косметологическим (код 081501).

При решении вопроса разграничения услуг, оказываемых косметологическими подразделениями, необходимо обратится к Общероссийскому классификатору услуг населения 0К 002-93. Услуги косметические (код 081501) не относятся к медицинским услугам в целях применения льготы по НДС.

Обращаем внимание, что от НДС освобождаются услуги, оказываемые именно населению. Если организация оказывает медицинские услуги по диагностике, профилактике и лечению для юридических лиц, то налог необходимо начислить.

Не подлежат налогообложению услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями.

Напоминаем, что в соответствии с п.5 ст.168 НК РФ при реализации работ, услуг, операции по реализации которых в соответствии со ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

В связи с этим медицинские организации, оказывающие медицинские услуги, обязаны выписывать счета-фактуры в общеустановленном порядке.

Оказание медицинских услуг беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным медицинскими организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и врачами, занимающимися частной медицинской практикой освобождается от НДС при наличии лицензии на право осуществления этих услуг в рамках медицинской деятельности. При этом услуги могут быть и не включены в перечень, утвержденный Постановление N 132.

Пример. Медицинское учреждение (не станция скорой помощи) имеет на своем балансе автомобили и оказывает платные услуги скорой медицинской помощи. Для этого оно заключает договоры с организациями на оказание скорой медицинской помощи. Кроме того, данное учреждение оказывает услуги скорой медицинской помощи и непосредственно населению, заключая договоры с гражданами. Может ли оно воспользоваться льготой по налогу на добавленную стоимость?

Заметим, что прежде всего медицинское учреждение на данный вид услуг должно иметь лицензию. Кроме того, льгота по НДС предоставляется только в том случае, если услуги скорой помощи оказываются непосредственно населению. Следовательно, если договор заключен с организацией, то НДС начислять необходимо.

Услуги юридическим и физическим лицам по дежурству у постели могут быть оказаны медицинскими организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, и медицинскими работниками, занимающимися частной медицинской практикой. При наличии соответствующей лицензии реализация этих услуг тоже освобождается от налога на добавленную стоимость.

Необходима лицензия и при оказании физическим и юридическим лицам патолого-анатомических услуг.

Основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно - эпидемиологических услуг являются наличие:

лицензии;
договора на оказание ветеринарных или санитарно-эпидемиологических услуг с указанием источника финансирования;
письменного уведомления заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

В случае, если средства для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих услуг за счет соответствующих бюджетов.

Например , санитарно-эпидемиологическая станция оказывает услуги по дезинфекции в организации. Оплата услуг производится в соответствии с договором. В таком случае начислять НДС на стоимость услуг необходимо.

Не освобождаются от налога ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, выполняемые за счет бюджетных средств на возвратной основе.

От налогообложения освобождаются медицинские услуги, предусмотренные пп.2 п.2 ст.149 НК РФ, оказываемые организациями любой организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности. К медицинским организациям, перечисленными выше, в том числе относятся медицинские пункты (подразделения), состоящие на балансе немедицинских организаций, при наличии у организации:

соответствующих кодов ОКОНХ, а также Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1);
лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Необходимым условием является также ведение организацией раздельного учета по услугам, облагаемым и не облагаемым НДС.

Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо ограничений при применении рассматриваемой льготы в зависимости от форм оплаты за оказанные услуги. Освобождение от НДС предоставляется и в том числе, если услуги оплачены по безналичному расчету организациями за своих работников.

В качестве субъектов, которые могут воспользоваться рассматриваемой льготой, НК РФ называет медицинские организации и (или) учреждения, а также врачей, занимающихся частной медицинской практикой.

Многие медицинские организации, оказывая услуги своим сотрудникам, забывают, что и эти операции являются объектом налогообложения. В данном случае происходит "обычная" реализация. Собственником товара (работы, услуги) является юридическое лицо - организация, которая передает товар (работу, услугу) в собственность (на платной основе либо безвозмездно) другому лицу - физическому, следовательно объект налогообложения возникает.

Иногда медицинские учреждения за плату оказывают населению услугу по выписке амбулаторных карт (историй болезни). Причем этот вид деятельности налогоплательщики считают медицинской услугой и не облагают ее НДС. Данная позиция ошибочна - такая услуга является объектом обложения НДС по ставке 18%. Согласно пп.2 п.2 ст.149 части второй НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказанные населению независимо от формы и источника оплаты медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации. На выписку истории болезни (медицинской карты) этот порядок не распространяется, так как оказываемая услуга, не включена в утвержденный перечень.

Наш совет таким организациям: не создавайте себе проблем, включите в себестоимость предоставляемых медицинских услуг плату за ведение истории болезни, и вопрос по объекту налогообложения будет снят.

Н.С.Кулаева

Консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR Интерком-Аудит"

По общему правилу медицинские услуги освобождены от НДС (абз. 3 подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако их специально утверждённый для этой цели правительственный Перечень включает всего 5 пунктов. Причём в самом общем виде. Как же понять, какие именно услуги медицинского характера без НДС? Ответ дал Минфин в письме от 16 августа 2018 года № 03-07-14/57948.

Основной Перечень

По закону освобождены от налога на добавленную стоимость медуслуги по профилактике, диагностике и лечению, которые оказывают населению:

медорганизации;
коммерсанты, ведущие медицинскую деятельность.

Причём освобождение от НДС медицинских услуг не зависит:

от формы их оплаты пациентом;
источника их оплаты.

При этом наличие медицинской лицензии – обязательно.

Есть базовый Перечень таких медуслуг, который утверждён постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 и носит крайне общий характер. Согласно ему, без налога идут следующие услуги:

1. По диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению амбулаторно в поликлинике (в т ч. доврачебно), включая проведение медицинской экспертизы.

2. По диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в стационаре, включая проведение медэкспертизы.

3. По диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медэкспертизы.

4. По диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

5. По санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Практика показывает, что для целей налогообложения использовать этот Перечень Правительства РФ крайне неудобно и рискованно.

Дополнительные перечни

По мнению Минфина, чтобы детально понять, какие медицинские услуги не облагаются НДС, можно и нужно обращаться к следующим подзаконным актам:

Перечень работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность (Приложение к постановлению Правительства РФ от 16.04.2012 № 291 <О лицензировании медицинской деятельности> (содержит порядка 150 позиций);
в целом Положение о лицензировании медицинской деятельности;
Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в т. ч. высокотехнологичной), скорой (в т. ч. скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях (утв. приказом Минздрава от 11.03.2013 № 121н);
Номенклатура медицинских услуг – это систематизированный перечень кодов и наименований медуслуг в здравоохранении (утв. приказом Минздрава от 13.10.2017 № 804н).

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ, плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) являются юридические лица. Причем, неважно коммерческой или некоммерческой деятельностью занимается организация. Поэтому все организации должны рассматриваться в качестве плательщиков НДС. Исключение составляют только те хозяйствующие субъекты, которые либо перешли на упрощенную систему налогообложения, либо на уплату единого сельхозналога, либо осуществляют деятельность, которая облагается единым налогом на вмененный доход. Однако не нужно забывать, что «вмененщики» не являются плательщиками НДС только в части деятельности, попадающей под «вмененку». Если же хозяйствующий субъект осуществляет иные виды деятельности, то он тоже будет рассматриваться как плательщик НДС по иным видам деятельности.

Периодичность предоставления деклараций зависит от налогового периода, который устанавливается в соответствии со статьей 163 НК РФ.

Налоговый период зависит от суммы выручки, полученной налогоплательщиком. На основании положений статьи 163 НК РФ право уплачивать налог на добавленную стоимость ежеквартально предоставлено только плательщикам налога на добавленную стоимость с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превышающими 1 миллион рублей.

Сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для вышеназванных целей следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых, в том числе и по ставке 0%, так и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (статьи 147 и 148 НК РФ). Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. Не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) также суммы денежных средств, перечисленные в статье 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги)

В выручку от реализации товаров (работ, услуг) не должны включаться следующие операции:

Реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

Операции, перечисленные в подпунктах 2, 3, 4 пункта 1 и пункте 2 статьи 146 НК РФ;

Операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ.

Соответственно для налогоплательщиков, оказывающих медицинские услуги населению, для которых часть операций рассматривается в льготном налоговом режиме, предусмотренном статьей 149 НК РФ, вопрос определения показателя выручки является достаточно серьезным. Ведь первая ошибка, которую часто совершают налогоплательщики, - исключение из показателя выручки льготируемых операций. Отсюда, соответственно, неправильно определяется и, как следствие, налоговые штрафы и пени.

Повторяем еще раз: медицинские услуги, являются объектом обложения НДС, но на них распространяется льготный режим, и потому в выручку для определения налогового периода, данные операции включаются.

Льготный налоговый режим по медицинским услугам предусмотрен подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Согласно данной статье не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

· медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно- эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся:

· услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

· услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

· услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

· услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

· услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

· услуги патолого-анатомические;

· услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Внимание!

Рассмотрим подробнее медицинские услуги, реализация которых не подлежат налогообложению по НДС.

Перечень услуг, предоставляемых медицинскими организациями и учреждениями по обязательному медицинскому страхованию установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 октября 1999 года №1194 «О Программе государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью».

Гражданам России в рамках Программы бесплатно предоставляются:

б) амбулаторно - поликлиническая помощь, включая проведение мероприятий по профилактике (в том числе диспансерному наблюдению), диагностике и лечению заболеваний как в поликлинике, так и на дому;

в) стационарная помощь:

При острых заболеваниях и обострениях хронических болезней, отравлениях и травмах, требующих интенсивной терапии, круглосуточного медицинского наблюдения и изоляции по эпидемиологическим показаниям;

При патологии беременности, родах и абортах;

При плановой госпитализации с целью проведения лечения и реабилитации, требующих круглосуточного медицинского наблюдения.

В соответствии с пунктом 4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом РФ и Федеральным фондом ОМС 28.08.2001 № 2510/9257-01, 31-59/40-1, при оказании помощи в больницах, дневных стационарах и службой скорой медицинской помощи осуществляется бесплатная лекарственная помощь в соответствии с перечнем жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, утверждаемым в установленном порядке.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ операции по реализации на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических, налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. При этом в целях применения налога на добавленную стоимость к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень таких услуг утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации 20 февраля 2001 года № 132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (далее Постановление №132) и включает в себя:

· услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно - поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

· услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

· услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;

· услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно - курортных учреждениях;

· услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Например, медицинское учреждение заключает договоры на платное обслуживание с физическими лицами. Сможет ли оно воспользоваться льготой по НДС?

По мнению, автора при наличии лицензий и при условии, того, что оказываемые услуги соответствуют перечисленным в Постановлении № 132 платные медицинские услуги освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

По тем же основаниям, операции по реализации медицинских услуг, перечисленных в указанном Постановлении Правительства Российской Федерации, оказываемые врачами, занимающимися частной медицинской практикой, имеющими лицензию на оказание данных услуг, налогом на добавленную стоимость облагать не следует.

По мнению налоговых органов стоматология ортопедическая осуществляется в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно - поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно - курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи. В связи с этим услуги по протезированию зубов стоматологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно - поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно - курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи, при наличии соответствующей лицензии, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

При решении вопроса разграничения услуг, оказываемых косметологическими подразделениями, необходимо обратится к Общероссийскому классификатору услуг населения 0К-002-93. Услуги косметические (код 081501) не относятся к медицинским услугам в целях применения льготы по НДС.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 5 статьи 168 НК РФ при реализации работ, услуг, операции по реализации которых в соответствии со статье 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

В связи с этим медицинские организации, оказывающие медицинские услуги, обязаны выписывать счета – фактуры в общеустановленном порядке.

Оказание беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным медицинскими организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и врачами, занимающимися частной медицинской практикой освобождается от НДС при наличии лицензии на право осуществления медицинской деятельности указанных в этой лицензии. При этом услуги могут быть и не из тех, которые включены в перечень, утвержденный Постановление № 132.

Коснемся услуги, которая тоже попадает под действие льготы - оказание услуг скорой медицинской помощи, оказываемых населению.

Пример .

Медицинское учреждение (не станция скорой помощи) имеет на своем балансе автомобили и оказывает платные услуги скорой медицинской помощи. Для этого оно заключает договоры с организациями на оказание скорой медицинской помощи. Кроме того, данное учреждение оказывает услуги скорой медицинской помощи и непосредственно населению, заключая договоры с гражданами. Может ли оно воспользоваться льготой по налогу на добавленную стоимость?

Заметим, что, прежде всего, медицинское учреждение на данный вид услуг должно иметь лицензию. Кроме того, льгота по НДС предоставляется только в том случае, если услуги скорой помощи оказываются непосредственно населению. Следовательно, если договор заключен с организацией, то НДС начислять необходимо.

Необходима лицензия и при оказании физическим и юридическим лицам патолого-анатомических услуг.

Основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно - эпидемиологических услуг являются:

· наличие лицензии;

· договор на оказание ветеринарных или санитарно-эпидемиологических услуг с указанием источника финансирования;

· письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. В случае, если средства для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих услуг за счет соответствующих бюджетов.

Например, санитарно-эпидемиологическая станция оказывает услуги по дезинфекции в организации. Оплата услуг производится в соответствии с договором. В таком случае начислять НДС на стоимость услуг необходимо.

От налогообложения освобождаются медицинские услуги, предусмотренные подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, оказываемые организациями любой организационно - правовой формы и ведомственной принадлежности. Кроме того, к медицинским организациям, перечисленными выше, в том числе относятся медицинские пункты (подразделения), состоящие на балансе немедицинских организаций, при наличии у организации соответствующего кода ОКОНХ, а также Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), вводимого с 1 января 2003 года на основании Постановления Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, лицензии на осуществление медицинской деятельности и при условии ведения раздельного учета.

Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо ограничений при применении рассматриваемой льготы в зависимости от форм оплаты за оказанные услуги. Освобождение от НДС предоставляется в том числе, если услуги оплачены по безналичному расчету организациями за своих работников.

Внимание!

Иногда медицинские учреждения оказывают населению такую услугу, как выписка амбулаторных карт (историй болезни) за плату, причем не облагают ее налогом на добавленную стоимость, считая медицинской услугой. Данная позиция ошибочна - такая услуга является объектом обложения НДС по ставке 18%. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 части второй НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказанные населению независимо от формы и источника оплаты медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

На выписку истории болезни (медицинской карты) этот порядок не распространяется, так как оказываемая услуга, не включена в утвержденный перечень.

Совет таким организациям - не создавайте себе проблем, включите в себестоимость предоставляемых медицинских услуг плату за ведение истории болезни, и вопрос по объекту налогообложения будет снят.

Из всего сказанного выше, налогоплательщики должны усвоить следующее: если Вы претендуете на льготный режим, то должны иметь все документы, подтверждающие, что Вы имеете право его использовать.

Теряется ли право на льготу, если заканчивается срок лицензии, а организация не успела продлить ее действие? Если в сроке действия лицензии произошел «перерыв», то налоговые органы вправе обложить Ваши операции налогом на добавленную стоимость, так как изначально известно, что льгота дается только при наличии лицензии. Если вы уложились в сроки, и лицензирующий орган выдаст документ о том, что Ваша предыдущая лицензия считается условно продленной, то право на использование льготного режима будет за вами сохранено.

Несколько слов по поводу того, что многие медицинские организации, оказывая услуги своим сотрудникам, забывают, что они являются объектом налогообложения. В данном случае происходит «обычная» реализация. Собственником товара (работы, услуги) является – организация, которая передает товар (работу, услугу) в собственность (на платной основе либо безвозмездно) другому лицу – физическому, следовательно, возникает.

Тема налогов, и налоговых режимов в частности, для многих граждан по-прежнему остается не понятой и не интересной. Все знают, что налоги платить необходимо и оплачивая их, порой даже не вникают в то, что представляют из себя эти самые налоги и как они формируются. Для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей налоговый вопрос является наиболее актуальным, так как налоговая нагрузка для них наиболее велика, в сравнении с обычными гражданами, а, значит, и повышен интерес к тому сколько денежных средств, как и за что должно подлежать оплате, какой налоговый режим выгоднее и т.д.

В связи с этим Факультет Медицинского Права решил подготовить для своих читателей и подписчиков статью, в которой будет подробно раскрыта тема налоговых режимов, применимых при осуществлении медицинской деятельности.

Для более системного понимания читателем всей нижеследующей информации нам представляется наиболее правильным в самом начале настоящей статьи указать, что Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) предусмотрены следующие налоговые режимы:

основная (общая или традиционная) система налогообложения (ОСНО или ОСН);
специальные налоговые режимы (статья 18 НК РФ):
- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог или ЕСХН);
- упрощенная система налогообложения (УСН или «упрощенка»);
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД или «вмененка»);
- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
- патентная система налогообложения (ПСН).

Специальные налоговые режимы предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов (пункт 2 части 1 статьи 18 НК РФ).

Так как в дальнейшем мы будем говорить только о тех налоговых режимах, которые могут применяться при осуществлении медицинской деятельности, то сразу, отсекая лишнее и не имеющее отношение к медицинской деятельности, обозначим интересующие нас системы налогообложения:

общая система налогообложения;
упрощенная система налогообложения;
патентная система налогообложения.

Основная система налогообложения по своей сути является общим налоговым режимом, применяемым в Российской Федерации. К слову, применяется такой режим «по умолчанию», если налогоплательщик, а в нашем случае медицинская организация, не перешел на иной налоговый режим. Для применения основной системы налогообложения не существует никаких ограничений. Перечень видов деятельности, при осуществлении которых можно использовать данный режим - открытый.

При этом, мы сразу заметим, что традиционная система налогообложения - это достаточно сложный налоговый режим, предусматривающий довольно большую налоговую нагрузку (заметим, самую большую среди прочих налоговых режимов). Налоговый учет ведется в полном объеме.

Стоит знать, что условия общей налоговой системы несколько разнятся для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Так, юридические лица, находясь на данной системе оплачивают:

налог на прибыль организаций (ставка 20% на основании части 1 статьи 284 НК РФ) - платится разница между доходами и расходами (очень важно, что расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены). При этом на основании пункта 1 статьи 284.1 НК РФ организации, осуществляющие медицинскую деятельность (или образовательную) вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении условий, указанных в пункте 3 статьи 284.1 НК РФ.
налог на имущество организаций (ставка не более 2,2% на основании пункта 1 статьи 380 Налогового кодекса РФ);
налог на добавленную стоимость или НДС (ставка 0%,10%, 18%).

Крайне важно знать, что медицинские организации освобождаются от уплаты НДС (пункт 2 часть 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ).

Индивидуальные предприниматели, в свою очередь, используя данный налоговый режим оплачивают:

налог на доходы физических лиц или НДФЛ (ставка 13%);
налог на имущество физических лиц (ставка до 2%);
НДС (ставка 0%,10%, 18%) (но, как уже говорилось выше, при осуществлении медицинской деятельности НДС не оплачивается).

Следует также знать, что если медицинская организация (индивидуальный предприниматель) получает убыток, то он не платит налог на прибыль, и есть возможность этот убыток учесть в будущем (уменьшить сумму налога на сумму убытка). Также, необходимо помнить, что нельзя совмещать общую и упрощенные системы налогообложения.

Для традиционной системы налогообложения обязательным является предоставление налоговой декларации. Налоговая декларация предоставляется ежеквартально (пункт 1 статьи 386 НК РФ).

Налоговым периодом признается 1 год (пункт 1 статьи 285 НК РФ, пункт 1 статьи 379 НК РФ).

Отчетный период:

по налогу на прибыль организаций - первый квартал, полугодие, 9 месяцев (пункт 2 статьи 285 НК РФ);
по налогу на имущество организаций - первый квартал, полугодие, 9 месяцев (пункт 2 статьи 379 НК РФ).

Также, стоит знать, что при использовании основной системы налогообложения обязательным является применение контрольно-кассовой техники (ККТ) (статья 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»).

Упрощенная система налогообложения - это довольно выгодный режим налогообложения. Налоговая нагрузка на налогоплательщика, находящегося на упрощенной системе, сравнительно меньше, чем нагрузка на налогоплательщика, применяющего традиционную систему налогообложения.

Перечень для видов деятельности на УСН открытый.

Упрощенная система налогообложения предполагает 2 варианта налогообложения:

в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 % от дохода (в данном случае сумма страховых взносов, уплаченная за числящихся работников, уменьшает сумму налога) - выгоднее использовать при оказании услуг.
в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15% от дохода (в таком случае сумма уплаченных страховых взносов включается в расходы предприятия) - выгоднее для сферы торговли.

Для УСН необходима сдача налоговой декларации по итогам года (подпункт 1 пункта 1 статьи 346.23 НК РФ). Предоставление налоговой декларации осуществляется по итогам года (подпункт 1 пункта 1 статьи 346.23 НК РФ). Кроме того, ведется книга учета доходов и расходов (статья 346.24 НК РФ).

Налоговым периодом признается 1 год (пункт1 статьи 346.19 НК РФ).

Отчетный период - первый квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года (пункт 2 статьи 346.19 Налогового кодекса РФ).

Для упрощенной системы налогообложения, также, как и для традиционной системы налогообложения, обязательным является применение контрольно-кассовой техники.

Также необходимо ведение книги учета доходов и расходов (статья 346.24 НК РФ).

Теперь перейдем к рассмотрению патентной системы налогообложения. Заметим, что это сравнительно новый налоговый режим, который действует в РФ всего пару лет (а именно с 01.01.2013). Как показывает практика патентная система налогообложения на сегодняшний день используется крайне незначительным количеством налогоплательщиков. Нам представляется, что ситуация такова в связи с тем, что кто-то об этом налоговом режиме не знает, а кто-то не представляет, как этот режим применять. Не зря ФНС России в своем Письме от 03.08.2015 № ЕД-4-3/13578 «О направлении письма Минфина России» дает подробные разъяснения о применении патентной системы налогообложения.

Сразу же сделаем оговорку, что патентную систему налогообложения вправе применять только индивидуальные предприниматели (абзац 2 пункта 1 статьи 346.43 НК РФ). Юридические лица данный налоговый режим не могут использовать.

Патентная система налогообложения может применяться в отношении определенных видов предпринимательской деятельности, среди которых значится занятие медицинской деятельностью или фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности (подпункт 38 пункта 2 части 2 статьи 346.43 НК РФ). Это означает, что перечень видов деятельности, при осуществлении которых возможно использование патентной системы налогообложения, закрытый.

Отметим, что для патентной системы налогообложения нет сложной процедуры учета и отчетности:

индивидуальному предпринимателю не нужно производить оплату налогов по итогам каждого квартала;
индивидуальному предпринимателю не нужно подавать отчет в налоговую;
налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы налогообложения, в налоговые органы не представляется (статья 346.52 НК РФ). Однако, индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему, обязаны вести налоговый учет доходов в целях контроля за соблюдением ограничения по доходам от реализации в книге учета доходов. Указанная книга составляется отдельно по каждому полученному патенту (п. 1 ст. 346.53 НК РФ);
индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (пункт 11 статьи 346.43 НК РФ);
индивидуальный предприниматель просто приобретает патент, а также сам выбирает срок действия данного патента (от 1 месяца до 12 месяцев). Расчет суммы налога производится налоговым органом непосредственно в патенте, и является понятным для налогоплательщика.

Подпишитесь на нас

Отправляя заявку, вы соглашаетесь с условиями обработки и использования персональных данных.

Кроме того, применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате (на основании пункта 10 статьи 346.43 НК РФ):

налога на доходы физических лиц (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения);
налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, могут осуществлять расчеты без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Указанный документ выдается в момент оплаты товара (работы, услуги) (на основании части 2.1. статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»).

Помимо всего прочего стоит знать, что индивидуальный предприниматель, получивший патент в одном субъекте РФ, вправе получить его и в другом субъекте РФ.

Патент приобретается налогоплательщиком на срок от 1 месяца до 1 года. По истечении срока, на который приобретен патент, его необходимо приобретать снова.

Патентную систему налогообложения возможно применять наряду с общей системой налогообложения, упрощенной системой налогообложения.

Подлежащая уплате сумма стоимости патента — это фиксированная, заранее рассчитанная сумма, которая не зависит от фактического дохода индивидуального предпринимателя.

На стоимость патента влияют следующие факторы:

регион, в котором приобретается патент;
вид деятельности на который приобретается патент;
средняя численность наемных работников;
период использования патента.

При этом, налоговая ставка для приобретения патента составляет 6 % от потенциально возможного дохода (на основании статьи 346.50 НК РФ). Значение потенциально возможного дохода, по соответствующем виду предпринимательской деятельности, устанавливается непосредственно законом субъекта РФ, в котором приобретается патент (ст. 346.47 НК РФ, 346.48 НК РФ). Стоимость патента налогоплательщик может узнать с учетом своих собственных условий (срок патента, регион и т.д.) на сайте Федеральной налоговой службы на patent.nalog.ru, использовав «патентный калькулятор». Однако, крайне важно понимать, что окончательную стоимость патента рассчитывает налоговая инспекция при подаче заявления.

Использование ККТ осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее - ФЗ № 54).

Контрольно-кассовая техника, используемая при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт - это контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы (статья 1 ФЗ № 54) (далее - ККТ).

Так, на основании пункта 1 статьи 2 ФЗ № 54 контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Применение ККТ на ОСНО и УСН обязательно.

Государственный реестр ККТ ведет Федеральная налоговая служба (на основании Постановления Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждения Положения О Федеральной налоговой службе»).

Требования к контрольно-кассовой технике, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, порядок и условия ее регистрации и применения определены Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 № 470 «Об утверждении Положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями» (далее - Положение о ККТ).

Требования, предъявляемые к контрольно-кассовой технике

Теперь перейдем к вопросу применения контрольно-кассовой техники, о которой упоминалось при рассмотрении основной и упрощенной систем налогообложения.

Контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр контрольно-кассовой техники и применяемая пользователями при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, должна (пункт 3 Положения о ККТ):

иметь корпус, фискальную память, накопитель фискальной памяти, контрольную ленту и устройство печати кассовых чеков;
обеспечивать печать кассовых чеков, некорректируемую регистрацию информации и энергонезависимое долговременное хранение информации;
обеспечивать фиксацию информации в фискальной памяти, на кассовом чеке и контрольной ленте в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;
обеспечивать возможность ввода в фискальную память информации при первичной регистрации и перерегистрации в налоговых органах в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;
обеспечивать возможность вывода фискальных данных, зафиксированных в фискальной памяти и на контрольной ленте в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;
эксплуатироваться в фискальном режиме;
регистрировать в фискальном режиме на кассовом чеке и контрольной ленте признаки такого режима, подтверждающие некорректируемую регистрацию информации о наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт, в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;
блокировать в фискальном режиме фиксацию информации в фискальной памяти, на кассовом чеке и контрольной ленте при отсутствии признаков фискального режима в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;
иметь часы реального времени в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;
быть исправной;
обеспечиваться технической поддержкой поставщика или центра технического обслуживания;
соответствовать образцу, представленному в Министерство промышленности и торговли Российской Федерации при внесении сведений о модели контрольно-кассовой техники в Государственный реестр;
иметь паспорт установленного образца;
иметь идентификационный знак установленного образца;
иметь марки-пломбы установленного образца и эксплуатационную документацию;
иметь знак «Сервисное обслуживание» установленного образца.

Для справки, сообщаем, что:

Фискальный режим - режим функционирования контрольно-кассовой техники, обеспечивающий регистрацию фискальных данных в фискальной памяти.

Фискальные данные - это фиксируемая на контрольной ленте и в фискальной памяти информация о наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт.

Фискальная память - это память в кассовом аппарате в которой храниться информация по выручке, пробитой на кассовом аппарате.

Непосредственное использование ККТ регламентировано Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утверждены Минфином РФ 30.08.1993 № 104) (далее - Типовые правила).

Требований по установке ККТ в медицинских организациях не установлено.

К работе на кассовой машине допускаются лица, освоившие правила по эксплуатации кассовых машин в объеме технического минимума и изучившие настоящие «Типовые правила». С лицами, допущенными к работе, заключается договор о материальной ответственности (пункт 2.1. Типовых правил).

Медицинские услуги, облагаемые НДС (Семенихин В.В.)

Основной Перечень

Дополнительные перечни

Требования, предъявляемые к контрольно-кассовой технике

Похожие статьи